เรื่องที่ 1: เหตุที่ทำให้สรรพากรไม่มีอำนาจประเมิน สำหรับเคสให้บริษัทฯ กู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ย

ก่อนเข้าประเด็นตามหัวข้อนี้ ขอชวนเพื่อนสมาชิกคัสเม่ และท่านผู้อ่านมาทบทวนเนื้อหาหลัก และแนวปฏิบัติ รวมถึงเจตนารมณ์ของกฎหมาย ในการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากรกันก่อน เพราะจะทำให้ท่านมีความเข้าใจในหัวข้อนี้มากยิ่งขึ้น  กฎหมายมาตรานี้ เขียนไว้ว่า
   
“ในกรณีโอนทรัพย์สิน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงิน โดยไม่มีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย หรือมีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยนั้น ตามราคาตลาดในวันที่โอน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงิน”

​

จากบทบัญญัติดังกล่าว สำหรับผู้ที่เป็นนักบัญชีภาษีอากรส่วนใหญ่ จะทราบกันดีจากประสบการณ์การทำงานว่า กรณีที่บริษัทฯ ให้บริษัทในเครือ หรือบริษัทอื่น ๆ หรือกรรมการ ให้ยืมเงิน หรือให้กู้ยืมเงิน แต่บริษัทฯ ไม่คิดดอกเบี้ย หรืออาจจะคิดดอกเบี้ย แต่คิดในอัตราที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร สรรพากรจะมีอำนาจ(ตามมาตรา 65 ทวิ(4)แห่งปรก.) ประเมินดอกเบี้ย ที่บริษัทฯ ควรจะได้รับตามอัตราราคาตลาดได้ ทั้งที่ความเป็นจริง บริษัทฯ ซึ่งเป็นผู้ให้ยืมหรือให้กู้ยืม จะไม่ได้รับดอกเบี้ยเลย หรือได้รับดอกเบี้ยแต่ต่ำกว่าอัตราตลาด ซึ่งผลจากการประเมินของสรรพากร จะทำให้รายได้ในบัญชีภาษีอากรของบริษัทฯ เพิ่มขึ้น ทำให้บริษัทฯ ต้องเสียภาษีมากขึ้นทั้งภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีเงินได้นิติบุคคล

​

เมื่อพิจารณาจากแนววินิจฉัยของสรรพากรที่ได้ตอบเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้จำนวนมาก จะพบว่าในการใช้อำนาจประเมิน ทางสรรพากรมีเจตนารมณ์ เพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษีอากร โดยวิธีการสมยอมกัน ระหว่างบริษัทฯ ผู้ให้กู้และผู้กู้ ที่จะมีข้อตกลงกัน ไม่คิดดอกเบี้ย หรืออาจคิดแต่ใช้อัตราที่ต่ำกว่าราคาตลาด ในขณะการให้กู้ยืมเงินระหว่างกันนั้น  จากแนววินิจฉัยยังพบว่า ความหมายของคำว่า ยืม หรือให้กู้ยืม ในกรณีนี้ สรรพากรยังตีความรวมไปถึง กรณีที่บริษัทฯ มีการทดรองจ่ายเงินให้บริษัทในเครือ หรือบริษัทอื่นด้วย ทำให้การทดรองจ่ายดังกล่าว ถ้าเข้าลักษณะ กรณีไม่มีเหตุอันสมควรด้วยแล้ว สรรพากรก็มีอำนาจประเมินดอกเบี้ยได้ เช่น

​

กรณีบริษัทฯ ได้ทดรองเงินให้บริษัทในเครือไปโดยไม่คิดดอกเบี้ยเป็นค่าตอบแทน เข้าลักษณะให้กู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยโดยไม่มีเหตุอันสมควรเจ้าพนักงานประเมิน มีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาด ในวันที่ให้ยืมเงินนั้นได้ (กค 0804/2131-2กค.22) หรือ อีกตัวอย่างหนึ่ง บริษัทมีการเข้าค้ำประกันและจ่ายเงินแทนกัน ที่สรรพากรก็ตีความว่าเข้าลักษณะการกู้ยืมด้วย เช่น

​

บริษัท A และบริษัท B ประกอบกิจการนำเข้าเครื่องทำความร้อนจากต่างประเทศ บริษัท A ได้ค้ำประกันและจ่ายเงินแทนบริษัท B สำหรับค่าสินค้าที่นำเข้าจากต่างประเทศ เนื่องจากบริษัท B เพิ่งเริ่มดำเนินการ ยังไม่ได้รับความเชื่อถือจากต่างประเทศ ในวิธีการดำเนินการทางธุรกิจ บริษัท B จะเป็นผู้ซื้อ และขายสินค้าเองทั้งหมด บริษัท A จะทำหน้าที่ เป็นผู้ค้ำประกันและจ่ายเงินแทน กรณีดังกล่าว เข้าลักษณะการให้กู้ยืมเงิน บริษัท A ต้องนำดอกเบี้ยจากการให้กู้มารวมคำนวณเป็นรายได้ของบริษัท หากการให้กู้ดังกล่าวไม่มีดอกเบี้ย หรือมีดอกเบี้ย แต่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมิน มีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดได้ (กค 0802/17592-15สค.34)
   
นอกจากนี้ยังมีประเด็นที่เพื่อนนักบัญชีภาษีอากร ควรทำความเข้าใจเพิ่มเติมเกี่ยวกับอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาด ควรรู้ความหมายของ คำว่า ราคาตลาด คืออะไร และอัตราดอกเบี้ยตามอัตราตลาด คืออัตราใด ซึ่งมีแนววินิจฉัยไว้ คือ

​

ในเรื่องราคาตลาด ศาลฎีกาได้เคยมีคำวินิจฉัย ให้ความหมายไว้ว่า เป็นราคาสินค้า หรือ บริการ ที่มีการซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไป ในขณะใดขณะหนึ่ง(ฎีกา 5639/2550)  ส่วนกรณีอัตราดอกเบี้ยตามราคาตลาด กรมสรรพากรได้เคยมีคำวินิจฉัย และให้แนวทางปฏิบัติในคำนวณ หรือประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดไว้ ดังนี้
(ก)    ถ้านำเงินของบริษัทฯ ที่มีอยู่ไปให้กู้ยืม ให้คำนวณหรือประเมินดอกเบี้ย
ที่ควรได้รับตามอัตราดอกเบี้ยเงินฝากประจำธนาคารในเวลาที่มีการกู้ยืม
(ข)    ในกรณีนำเงินที่กู้ยืมจากผู้อื่นไปให้กู้ยืม ให้คำนวณหรือประเมินดอกเบี้ย
ที่ควรได้รับตามอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ ในเวลาที่มีการกู้ยืม
(ค)    การให้กู้ยืมไม่เต็มปี ให้เฉลี่ยตามจำนวนวันที่กู้ยืมเงิน ซึ่งบริษัทฯ ขาด
ประโยชน์อันควรจะได้ (กค 0802/936-10 กค.32)

​

ตามที่ได้ทบทวนกฎหมายประกอบคำอธิบาย พวกเราสรุปได้ว่า กรณีบริษัทฯ มีการให้กู้ยืม หรือการกระทำใด ๆ ที่เข้าลักษณะการให้กู้ยืม โดยไม่มีเหตุอันสมควร สรรพากรมีอำนาจประเมินได้  ส่วนการให้กู้ยืมของบริษัทฯ ในกรณีใดจึงเป็นเหตุให้สรรพากรไม่มีอำนาจประเมินนั้น พอจะแบ่งสาเหตุออกได้เป็น 2 กรณี คือ
1.เนื่องด้วยมีเหตุอันสมควร
2.เนื่องด้วยเหตุ อื่น ๆ

(โปรดติดตามเรื่องที่ 1 ภาคจบในตอนหน้า)